معاونت پژوهش و فن آوری
به نام خدا
منشور اخلاق پژوهش
با یاری از خداوند سبحان و اعتقاد به این که عالم محضر خداست و همواره ناظر بر اعمال انسان و به منظور پاس داشت مقام بلند دانش و پژوهش و نظر به اهمیت جایگاه دانشگاه در اعتلای فرهنگ و تمدن بشری، ما دانشجویان و اعضای هیئت‌علمي‌ واحدهای دانشگاه آزاد اسلامي‌ متعهد می‌گردیم اصول زیر را در انجام فعالیت‌های پژوهشی مد نظر قرار داده و از آن تخطی نکنیم:
1-اصل حقیقت‌جویی: تلاش در راستای پی جویی حقیقت و وفاداری به آن و دوری از هرگونه پنهان سازی حقیقت.
2-اصل رعایت حقوق: التزام به رعایت کامل حقوق پژوهشگران و پژوهیدگان (انسان، حیوان و نبات) و سایر صاحبان حق.
3- اصل مالکیت مادی و معنوی: تعهد به رعایت کامل حقوق مادی و معنوی دانشگاه و کلیه همکاران پژوهش.
4- اصل منافع ملی: تعهد به رعایت مصالح ملی و در نظر داشتن پیشبرد و توسعه کشور در کلیه همکاران پژوهش.
5- اصل رعایت انصاف و امانت: تعهد به اجتناب از هر گونه جانب‌داری غیرعلمي‌ و حفاظت از اموال، تجهیزات و منابع در اختیار.
6- اصل رازداری: تعهد به صیانت از اسرار و اطلاعات محرمانه افراد، سازمان‌ها و کشور و کلیه افراد و نهادهای مرتبط با تحقیق.
7- اصل احترام: تعهد به رعایت حریم‌ها و حرمت‌ها در انجام تحقیقات و رعایت جانب نقد و خودداری از هر گونه حرمت‌شکنی.
8- اصل ترویج: تعهد به رواج دانش و اشاعه نتایج آن به همکاران علمي‌ و دانشجویان به غیر از مواردی که منع قانونی دارد.
9- اصل برائت: التزام به برائت جویی از هرگونه رفتار غیرحرفه‌ای و اعلام موضع نسبت به کسانی که حوزه علم و پژوهش را به شائبه‌های غیرعلمي‌ می‌آلایند
دانشگاه آزاد اسلامي
واحد علوم و تحقيقات ايلام
فرم تعهدنامه اصالت رساله یا پایان‌نامه
اینجانب نوید عزیزیان دانش آموخته مقطع کارشناسی ارشد ناپیوسته رشته حسابداری که در تاریخ02/03/1394 از پایان نامه خود با عنوان « جایگاه ارزیابی کنترل‌هاي داخلی در حسابرسی موفق دستگاه‌هاي اجرایی دولتی از دیدگاه حسابرسان دیوان محاسبات » با نمره80/17 و درجه عالی دفاع نموده‌ام، بدین وسیله متعهد می‌شوم:
این پایان نامه حاصل تحقیق و پژوهش انجام‌شده توسط اینجانب بوده و در مواردی که از دستاوردهای علمي‌ و پژوهشی دیگران (اعم از پایان نامه، کتاب، و مقاله) استفاده نموده‌ام، مطابق ضوابط و رویه موجود، نام منبع مورد استفاده و سایر مشخصات آن را در فهرست مربوطه ذکر و درج کرده‌ام.
این پایان نامه قبلاً برای دریافت هیچ مدرک تحصیلی (هم سطح، پایین‌تر یا بالاتر) در سایر دانشگاه‌ها وموسسات عالی ارائه نشده است.
چنانچه بعد از فراغت از تحصیل، قصد استفاده یا هر گونه بهره‌برداری اعم از چاپ کتاب، ثبت و اختراع و… از این پایان نامه را داشته باشم، از حوزه معاونت پژوهشی واحد محلات مجوزهای مربوطه را اخذ نمایم و در صورت ارائه مقاله در همایش‌ها و مجلات با ذکر نام دانشگاه آزاد اسلامي‌ واحد محلات در کنار نام نویسندگان به نحوی که تعلق اثر به دانشگاه آزاد اسلامي‌ واحد محلات کامل مسجل باشد حقوق دانشگاه را رعایت نماییم.
چنانچه در هر مقطع زمانی خلاف موارد فوق ثابت شود، عواقب ناشی از آن را می‌پذیرم و واحد دانشگاهی مجاز است با اینجانب مطابق با ضوابط و مقررات رفتار نموده و در صورت ابطال مدرک تحصیلی‌ام هیچ‌گونه ادعایی نخواهم داشت.
نويد عزيزيان
تاریخ و امضاء
دانشگاه آزاد اسلامی
واحد علوم و تحقیقات ایلام
پایاننامه برای دریافت درجه کارشناسی ارشد در رشته حسابداری (M.A)
عنوان:
جایگاه ارزیابی کنترل‌هاي داخلی در حسابرسی موفق دستگاه‌هاي اجرایی دولتی از دیدگاه حسابرسان دیوان محاسبات
استاد راهنما:
دکتر بابک جمشیدی نوید
استاد مشاور:
دکتر رحمتاله محمدی پور
نگارش:
نوید عزیزیان
بهار 1394
سپاسگزاری
سپاس خدایی را که سخنش عبرت است و لطفش مستدام
با سپاس فراوان از
دکتر بابک جمشیدی نوید (استاد محترم راهنما)
دکتر رحمت‌اله محمدی‌پور (استادمحترم مشاور)
دکتر حسین نادری (مدیر محترم گروه)
و دیگر بزرگوارانی که این شاگرد کمترین را روحی دوباره دمیدند.
تقـدیم به:
پدرم 
کوهی استوار و حامي‌ من در طول تمام زندگی 
مـادرم 
سنگ صبوری که الفبای زندگی به من آموخت 
همسـرم 
که در سایه همیاری و همدلی او به این منظور نائل شدم
دختـرم
ترمه خوش نقش زندگیم.
فهرست مطالب
عنوان صفحه
چکیده1
فصل اول: کلیات تحقیق
1-1- مقدمه3
1-2- بيان مسأله اساسی تحقیق4
1-3- اعتبارات هزینه‌ای5
1-3- اهمیت و ضرورت انجام تحقيق5
1-4- اهداف مشخص تحقيق6
1-4-1- هدف اصلي6
1-4-2- اهداف فرعی6
1-5- فرضيه‏هاي تحقیق7
1-5-1- فرضیه اصلی تحقیق7
1-5-2- فرضیه‌های فرعی7
1-6- قلمروتحقیق8
1-6-1- قلمرو موضوعی تحقیق8
1-6-2- قلمرو زمانی تحقیق8
1-6-3- قلمرو مکانی تحقیق8
1-7- تعريف واژه‏ها و اصطلاحات فني و تخصصی 8
فصل دوم: مبانی نظری تحقیق و پیشینه
2-1- مقدمه12
2-2- کنترل داخلی13
2-2-1- کنترل داخلی اداری13
2-2-2- کنترل داخلی حسابداری13
2-3- دسته بندی کنترل‌های داخلی17
2-3-1- کنترل‌های داخلی اداری17
2-3-2- کنترل‌های داخلی حسابداری17
2-3-2-1- کنترل‌های پایه (اولیه)17
2-3-2-2- کنترله‌ای انضباطی (ثانویه)18
2-4- اجزای کنترل داخلی19
2-4-1- محیط کنترلی19
2-4-2- فرایند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی19
2-4-3- سیستم اطلاعاتی، شامل فرایندهای تجاری مربوط، در ارتباط با گزارشگری مالی و اطلاع رسانی20
2-4-4- فعالیتهای کنترلی20
2-4-5- نظارت بر کنتر‌لها20
2-5- ضرورت وجود کنترل‌های داخلی21
2-6- محدودیت‌های کنترل‌های داخلی21
2-7- ارزیابی سیستم کنترل داخلی توسط حسابرسان23
2-7-1- مراحل ارزیابی ساختار کنترل داخلی صاحبکار توسط حسابرسان به شرح زیر است24
2-7-1-1- کسب شناختی کافی از سیستم کنترل داخلی24
2-7-1-2- روش‌های برآورد خطر25
2-7-1-3- سایر منابع کسب اطلاعات درباره ساختار کنترل‌های داخلی26
2-7-1-4- پرسشنامه کنترل‌های داخلی27
2-7-1-5- شرح نوشته سیستم کنترل داخلی27
2-7-1-6- نمودگر سیستم کنترل داخلی28
2-7-2- آزمون شناخت سیستم28
2-7-3- برآورد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای اضافی کنترل‌ها29
2-7-4- اجرای آزمون‌های اضافی کنترل‌ها30
2-8- گزارش مسایل مربوط به ساختار کنترل داخلی31
2-9- جایگاه قانونی دیوان محاسبات و نقش آن در کنترل‌های داخلی32
2-9-1- از قانون اساسی جمهوری اسلامي‌ ایران32
2-9-2- قانون دیوان محاسبات کشور33
2-10- فرآیند حسابرسی و بررسیهای فنی و مالی در دیوان محاسبات کشور35
2-11- حسابرسی مورد عمل در دیوان محاسبات کشور37
2-12- دستگاههای مشمول رسیدگی دیوان محاسبات کشور40
2-13- رسیدگی‌های شبه قضایی به تخلفات و انحرافات مالی دستگاه‌ها در دیوان محاسبات کشور48
2-14- حسابرسی و انواع آن60
2-14-1- تعریف حسابرسی60
2-14-2- تعریف حسابرسی دولتی62
2-14-2-1- هدف حسابرسی دولتی63
2- 14-2-2- اظهار نظر حسابرسی دولتی64
2-14-2-3- حسابرسی دولتی از دیدگاهGAAFR64
2-14-2-4- عوامل مربوط به کیفیت اجرای حسابرسی دولتی از دیدگاه محققین مختلف67
2-15- جمعبندی مطالب68
2-16- پیشینه تحقیق69
2-16-1- تحقیقات انجام شده در داخل کشور69
2-16-2- تحقیقات انجام شده در خارج از کشور70
فصل سوم: روش تحقیق
3-1- مقدمه73
3-2- روش تحقیق73
3-3- متغيرهاي مورد بررسي در قالب یک مدل مفهومی75
3-4- جامعه آماري و نمونه آماری76
3-5- حجم نمونه77
3-6- ابزار گردآوری اطلاعات78
3-7- روایی و پایایی پرسشنامه78
3-7-1- روایی 78
3-7-2- پایایی79
3-8- روش‌ها و ابزار تجزيه و تحليل داده‏ها80
فصل چهارم: یافته‌های تحقیق
4-1 مقدمه82
4-2-یافته‌هاي توصیفی پژوهش83
4-2-1- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب جنسیت83
4-2-2- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب سن84
4-2-3- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب میزان تحصیلات86
4-2-4- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب رشته تحصیلی87
4-2-5- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب عنوان شغلی88
4-2-6- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب سابقه خدمت89
4-2-7- بررسی متغیر‌هاي اصلی پژوهش90
4-2-8- بررسی تفاوت متغیر‌هاي اصلی تحقیق به تفکیک جنسیت 91
4-3- تحلیل داده‌هاي پژوهش92
4-3-1 بررسي نرمال بودن متغیر‌هاي اصلی92
4-3-2- فرضیه اول:93
4-3-3- فرضیه دوم:95
4-3-3- فرضیه سوم:97
4-3-4- فرضیه چهارم:99
4-3-5- فرضیه اصلی:101
فصل پنجم: نتیجه‌گیری و پیشنهادها
5-1 – مقدمه104
5-2- نتایج تحقیق104
5-3- یافته‌های تحقیق108
5-4- بحث و نتیجه‌گیری108
5-5- پیشنهادهای مبتنی بر فرضیه‌ها109
5-6- پیشنهادات برای پژوهش‌هاي آتی110
5-7 – محدودیت‌های تحقیق110
منابع و مآخذ111
پیوست115
چكيده انگليسي135
فهرست جدول‌ها
عنوان صفحه
جدول 3-1 آلفای کرونباخ80
جدول3-2 جورج ومالری80
جدول 4-1 توزیع فراوانی نمونه به تفکیک جنسیت83
جدول 4-2 توزیع فراوانی نمونه به تفکیک سن84
جدول 4-3 توزیع فراوانی نمونه به تفکیک تحصیلات86
جدول 4-4 توزیع فراوانی نمونه به تفکیک رشته تحصیلی87
جدول 4-5 توزیع فراوانی نمونه به تفکیک عنوان شغلی88
جدول 4-6 توزیع فراوانی نمونه به تفکیک سابقه خدمت89
جدول 4- 7 آماره‌هاي توصیفی مولفه‌هاي ارزیابی کنترلهای داخلی90
جدول4-8 شاخص‌هاي توصیفی متغیر‌هاي اصلی به تفکیک جسیت و معنا داری آزمون تی برای گروه‌هاي مستقل91
جدول 4-9 آزمون کولموگروف-اسمیرنوف برای بررسی نرمال بودن داده ها92
جدول 4-10 آزمون دوربین- واتسون93
جدول 4-11 خلاصه مدل رگرسیون93
جدول 4-12 خلاصه مدل تحلیل رگرسیون94
جدول 4-13 ضرایب معادله رگرسیون94
جدول 4-14 آزمون دوربین- واتسون95
جدول 4-15 خلاصه مدل رگرسیون95
جدول 4-16 خلاصه مدل تحلیل رگرسیون96
جدول 4-17 ضرایب معادله رگرسیون96
جدول 4-18 آزمون دوربین- واتسون97
جدول 4-19 خلاصه مدل رگرسیون97
جدول 4-20 خلاصه مدل تحلیل رگرسیون98
جدول 4-21 ضرایب معادله رگرسیون98
جدول 4-22 آزمون دوربین- واتسون99
جدول 4-22 خلاصه مدل رگرسیون99
جدول 4-24 خلاصه مدل تحلیل رگرسیون100
جدول 4-25 ضرایب معادله رگرسیون100
جدول 4-26 آزمون دوربین- واتسون101
جدول 4-27 خلاصه مدل رگرسیون101
جدول 4-28 خلاصه مدل تحلیل رگرسیون102
جدول 4-29 ضرایب معادله رگرسیون102
فهرست نمودارها
عنوان صفحه
نمودار 2-1 انواع حسابرسی61
نمودار 2-2 رابطه بین مولفه‌ها، داده‌ها و ستانده‌ها در حسابرسی عملکرد66
نمودار 3-1 طبقه بندی جامع روشهای تحقیق74
نمودار 3-2 مدل مفهومی76
نمودار 4-1 توزیع فراوانی نمونه به تفکیک جنسیت83
نمودار 4-2 توزیع فراوانی نمونه به تفکیک سن84
نمودار 4-3 توزیع فراوانی نمونه به تفکیک تحصیلات86
نمودار 4-4 توزیع فراوانی نمونه به تفکیک رشته تحصیلی87
نمودار 4-5 توزیع فراوانی نمونه به تفکیک عنوان شغلی88
نمودار 4-6 توزیع فراوانی نمونه به تفکیک سابقه خدمت89
 چکیده
در سالهای اخیر ارزیابی کنترلهای داخلی مورد توجه حسابرسان قرار گرفتهاست چرا که در صورت ارزیابی صحیح این کنترلها توسط حسابرسان ریسک انجام حسابرسی ملموس شده و این امر در نتیجه باعث ایجاد شناخت دقیق از سیستم تحت حسابرسی شده و به دلیل بکارگیری روشهای صحیح حسابرسی که خود باعث کاهش ریسک میگردد موجبات اجرای یک حسابرسی موفق توسط حسابرسان فراهم میگردد.. این پژوهش با هدف جایگاه ارزیابی کنترلهای داخلی در حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی دولتی از دیدگاه حسابرسان دیوان محاسبات در سال 1393 انجام گردید. روش پژوهش از نظر هدف کاربردی و از نظر گردآوری داده‌ها توصیفی از نوع پیمایشی و همبستگی است. جامعه آماری شامل کارکنان حوزه فنی(حسابرسان) دیوان محاسبات کشور به تعداد 635 نفر بود که تعداد 240 نفر بر اساس روش نمونهگیری کوکران جامعه محدود، انتخاب شدند. ابزار تحقیق پرسشنامه 5 گزینه‌ای لیکرت بود. برای تجزیه و تحلیل داده‌ها از آمار توصیفی و آمار استنباطی همچون رگرسیون و از نرم‌افزار آماری SPSS استفاده شد. پس از بررسی و آزمون فرضیه‌های فرعی و در نهایت فرضیه اصلی مشخص گردید ارزیابی اجزای سیستم کنترلهای داخلی بر اساس مدل کوزو که عبارتند از: محیط کنترلی، ارزیابی ریسک، فعالیتهای کنترلی و اطلاعات و ارتباطات و نظارت بر انجام یک حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی تحت حسابرسی دیوان محاسبات کشور تأثیر گذارند، بدین صورت که بیشترین تأثیر مربوط به محیط کنترلی و کمترین تأثیر مربوط به نظارت میباشد و ارزیابی سیستم کنترل داخلی نیز در نهایت تأثیر معنیداری بر انجام یک حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی تحت حسابرسی دیوان محاسبات کشو دارد.
واژههای کلیدی: کنترلهای داخلی، حسابرسی موفق، دستگاههای اجرایی، دیوان محاسبات کشور
فصل اول
کلیات تحقیق
1-1- مقدمه:
در نظام مقدس جمهوری اسلامي‌ انتظار عموم مردم از کارگزاران بخش دولتی این است که منصفانه در خدمت عموم مردم بوده و منابع عمومي‌ را به طریق مناسب اداره کنند. البته اهمیت مراقبت ویژه از منابع عمومي‌ که میبایست در مسیر تامین منافع عموم بکار گرفته شوند بر کسی پوشیده نیست و اهمیت حفاظت از این منابع که در اختیار دستگاههای اجرایی قرار دارد مستلزم تاکیید بیشتری است.
با توجه به وظایف دستگاههای حکومتی وطبق قانون، هرساله بودجههایی برای اجرای عملیات قانونی آنها تهیه شده که پس از سیر مراحل قانونی در اختیار آنها قرار می‌گیرد تا درچارچوب قوانین و مقررات مربوطه هزینه نمایند که می‌بایست توسط قانونگذار نظارت گردد تا درآمدهای قانونی بر اساس قوانین و مجوزهای مربوطه وصول و به خزانه واریز گردد تا از آن محل وجوه مورد نیاز در قالب بودجههای جاری و تملکدارائیهای سرمایه‌ای به دستگاههای اجرایی تخصیص یافته و دستگاههای متولی نیز بتوانند پس از دریافت وجه در قالب مجوزهای قانونی (قانون محاسبات عمومی، موافقتنامه متبادله و…….) برنامههای خود را اجرا نمایند.
از آنجائی که اعتبارات دولتی منابع بیتالمال بوده و متعلق به همه افراد جامعه است لذا می‌بایست نظارت تخصصی حرفه‌ای برآن صورت گیرد، تا انحراف از قوانین و مقررات احصاء شده و در صورتی که انحراف از قوانین و مقررات باعث وارد شدن ضرر و زیان به بیتالمال می‌گردد با آن برخورد مناسب شود و از تضییع بیتالمال جلوگیری گردد.
به جهت صیانت از بیتالمال، براساس اصل (55) قانون اساسی جمهوری اسلامي‌ سازمانی تحت عنوان دیوان محاسبات کشور تشکیل گردیدهاست که براساس تعریف: ديوان محاسبات به كليه حسابهاي وزارتخانه‌ها، موسسات، شركتهاي دولتي و ساير دستگاههائي كه بنحوي از انحاء از بودجه كل كشور استفاده مي‌كنند و به ترتيبي كه قانون مقرر مي‌دارد رسيدگي يا حسابرسي مي‌نمايد كه هيچ هزينه‌اي از اعتبارات مصوب تجاوز نكرده و هر وجهي در محل خود به مصرف رسيده باشد.
با توجه به مواد (5) و (6) قانون دیوان محاسبات کشور، بررسی جهت اطمینان از برقراری روشها و دستورالعملهای مناسب مالی و کاربرد موثر آنها در جهت نیل به اهداف دستگاههای مورد رسیدگی و اعلام نظر در خصوص وجود و کفایت مراجع کنترل کننده دستگاههای اجرایی، از وظایف و اختیارات دیوان محاسبات کشور مي‌ باشد.
ارزیابی کنترلهای داخلی مورد توجه حسابرسان دیوان محاسبات قرار دارد چرا که در صورت ارزیابی صحیح این کنترلها توسط حسابرسان ریسک انجام حسابرسی ملموس شده و این امر در نتیجه باعث ایجاد شناخت دقیق از سیستم تحت حسابرسی شده و به دلیل بکارگیری روشهای صحیح حسابرسی که خود باعث کاهش ریسک میگردد موجبات اجرای یک حسابرسی موفق توسط حسابرسان فراهم میآید.
1-2- بيان مسأله اساسی تحقیق:
انجام رسالت و ماموریت سازمان متاثر از عوامل گوناگونی مي‌ باشد که برای تحقق آن از فرایندی بنیادی و برنامهریزی شده تحت عنوان کنترل داخلی استفاده میشود. در این فرآیند، اهداف عمومي‌ دیگر شامل اجرای کارا، موثر و با صرفه عملیات سازمان، مطابقت عملیات با قوانین و مقررات و حفاظت از منابع سازمانی نیز دنبال میشود که لازمه فعالیتها و عملیات در تحقق رسالت و ماموریت سازمان به شمار میرود.
در ماده ششم قانون دیوان محاسبات کشور اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع کنترل کننده داخلی و یا عدم کفایت مرجع مزبور به منظور حفظ حقوق بیتالمال از جمله ساز و کارهای مقرر برای پاسداری از بیتالمال عنوان شده است و بر این اساس بررسی کفایت سیستم کنترل داخلی مترادف با وجود زمینه لازم برای حفظ بیتالمال دانسته شده است.
علاوه بر تکالیف و وظایف قانونی، در ادبیات حوزه حسابرسی نیز به مبحث کنترل داخلی توجه به سزایی شده است و بررسی سامانه کنترل داخلی را پیش از اجرای حسابرسی به منظور برنامهریزی حسابرسی و تدوین رویکرد موثر حسابرسی ضروری دانستهاست .
مدل طراحی شده برای ساختار کنترلهای داخلی مطلوب توسط کوزو1 به صورت جهانی مورد قبول قرار گرفته و از آن برای استقرار نظام کنترلهای داخلی استفاده میشود، در این مدل کنترلهای داخلی به پنج جزء تقسیم میشود که دیوان محاسبات کشور برای انجام حسابرسی کنترلهای داخلی مدل کنترل داخلی را به اجزای چهارگانه زیر تقسیم نموده است:
ارزیابی محیط کنترلی
ارزیابی خطر (مدیریت ریسک)
فعالیتهای کنترلی و اطلاعات و ارتباطات از جنبه
1-3- اعتبارات هزینهای
2-3- اعتبارات تملک دارائیهای سرمایهای
3-3- بودجه شرکتهای دولتی
ارزیابی نظارت
این تحقیق در پی آن است تا جایگاه ارزیابی کنترل‌هاي داخلی در حسابرسی موفق دستگاه‌هاي اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور را از دیدگاه حسابرسان دیوان براساس اجزای مدل پیش گفته بررسی نماید.
1-3- اهمیت و ضرورت انجام تحقيق:
با توجه به این که یکی ازدستگاههای نظارتی کشور که مسئولیت بررسی عملکرد دستگاههای اجرایی در حوزه مالی و محاسباتی را برعهده داشته دیوان محاسبات کشور بوده و یکی از وظایف اصلی دیوان مذکور وفق ماده (6) قانون دیوان محاسبات کشور، “اعلام نظردرخصوص لزوم وجود مرجع کنترل کننده داخلی و یا عدم کفایت مرجع کنترل کننده موجود دردستگاههای مورد رسیدگی با توجه به گزارشات حسابرسیها و رسیدگیهای انجام شده جهت حفظ حقوق بیتالمال ” مي‌ باشد، لذا ضرورت دارد دیوان محاسبات کشور با بررسی وضعیت وجود و یا کفایت کنترلهای داخلی در دستگاههای اجرایی نسبت به این مقوله اظهار نظر حرفه‌ای نموده و در راستای انجام وظیفه نظارت مستمر مالی برعملکرد دستگاههای اجرایی نسبت به پیش‌گیری از وقوع انحرافات مالی اقدام نماید.
با انجام این کار ضمن اجرای قانون، ازوقوع انحرافات مالی و بروز تخلف که گاهاً موجب تضییع بیتالمال نیز میگردد جلوگیری مي‌ شود.
از زاویه‌ای دیگر مرجع کنترل کننده داخلی وظیفه کنترل عملیات و فعالیتها وحرکت سازمان درراستای اهداف قانونی آن سازمان را بر عهده داشته و باعث می‌گردد سازمان در مسیر رسیدن به تعالی و اهداف سازمانی ترسیم شده برای آن گام بردارد. اما از طرفی عدم وجود یا عدم کفایت لازم کنترلهای داخلی باعث می‌گردد انحرافاتی در مسیر حرکت در قالب فعالیتهای سازمان صورت گرفته و باعث بروز تخلفات متعددی گردد.
با عنایت به مغفول ماندن ماده ششم قانون دیوان محاسبات کشور که بیان میدارد اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع کنترل کننده داخلی و یا عدم کفایت مرجع مزبور به منظور حفظ حقوق بیتالمال از جمله سازوکارهای مقرر برای پاسداری از بیتالمال است و نظر به اهمیت کفایت سیستم کنترل داخلی در دو بخش اجرا و نظارت جهت پاسداری از بیتالمال و همچنین مسکوت ماندن بحث تدوین استانداردهای لازم در بخش عمومي‌ توسط دستگاههای متولی، انجام این تحقیق ضروری به نظر مي‌ رسد.
1-4- اهداف مشخص تحقيق:
1-4-1- هدف اصلي
با توجه به بیان مساله، هدف اصلی این تحقیق شناخت جایگاه ارزیابی کنترلهای داخلی در حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی دولتی از دیدگاه حسابرسان دیوان محاسبات و نیز نشان دادن اهمیت جایگاه ارزیابی کنترلهای داخلی برای انجام حسابرسی موفق در بخش عمومي‌ میباشد.
1-4-2- اهداف فرعی:
الف- شناخت تأثیر ارزیابی محیط کنترلی بر حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات .
ب- شناخت تأثیر ارزیابی ریسک بر حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات .
ج- شناخت تأثیر ارزیابی فعالیتهای کنترلی و اطلاعات و ارتباطات بر حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات .
د- شناخت تأثیر ارزیابی نظارت بر حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات .
نتایج این بررسی میتواند برای استاندارد گذاران بخش دولتی و نیز مدیران ارشد دیوان محاسبات کشور مورد استفاده قرار گیرد و همزمانی این تحقیق با تدوین دستورالعمل ارزیابی کنترل‌هاي داخلی در دیوان محاسبات کشور فرصت خوبی را فراهم میکند تا از نتایج آن به گونهای مناسب استفاده شود.
1-5- فرضيه‏هاي تحقیق:
با توجه به اهمیت و هدف موضوع تحقیق در این قسمت به بررسی و ارائه فرضیات پژوهش میپردازیم. همانطور که از موضوع پژوهش استنباط میشود، فرضیه اصلی پژوهش را میتوان به صورت ذیل بیان نمود.
1-5-1- فرضیه اصلی تحقیق:
ارزیابی کنترلهای داخلی بر حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور تأثیر معنیداری دارد.
1-5-2- فرضیههای فرعی:
با توجه به مباحث پیش گفته، جهت سهولت در اخذ نتیجه، فرضیه اصلی به چهار فرضیه فرعی تقسیم مي‌ شود:
ارزیابی محیط کنترلی بر حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور تأثیر معنی داری دارد.
ارزیابی ریسک بر حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور تأثیر معنی‌داری دارد.
ارزیابی فعالیتهای کنترلی و اطلاعات و ارتباطات بر حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور تأثیر معنی داری دارد.
ارزیابی نظارت بر حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور تأثیر معنی‌داری دارد.
1-6- قلمروتحقیق:
1-6-1- قلمرو موضوعی تحقیق:
از لحاظ موضوعی، این تحقیق تأثیر کنترلهای داخلی بر حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی در بخش دولتی را از دیدگاه حسابرسان دیوان محاسبات کشور بررسی میکند.
1-6-2- قلمرو زمانی تحقیق:
ازنظر زمانی، این تحقیق در دوره زمانی مهر 1393 لغایت فروردین 1394 انجام شده است .
1-6-3- قلمرو مکانی تحقیق:
از لحاظ قلمرو مکانی، این تحقیق به بررسی ارزیابی کنترلهای داخلی منجر به حسابرسی موفق در دستگاه‌های اجرایی تحت حسابرسی دیوان محاسبات در 31 استان کشور می‌باشد.
1-7- تعريف واژه‏ها و اصطلاحات فني و تخصصی :
کنترل داخلی:
سیستم کنترل داخلی یعنی مجموعه سیاستها و رویههایی که مدیریت واحد اقتصادی برای دستیابی به هدف خود بکار میگیرد. هدف مدیریت عبارت است از: حصول اطمینان نسبی از اداره امور واحد اقتصادی به گونه‌ای منظم و اثربخش و اثربخش یعنی حصول اطمینان از رعایت رویههای موردنظر مدیریت –حفاظت از دارایی‌ها – پیشگیری و کشف تقلبات و اشتباهات –دقیق و کامل بودن مدارک حسابداری و تهیه به موقع صورتهای مالی قابل اعتماد. (استاندارد شماره40 حسابرسی)
دستگاه اجرایی:
کلیه وزارتخانهها، موسسات دولتی، موسسات یا نهادهای عمومي‌ غیر دولتی، شرکتهای دولتی و کلیه دستگاههایی که شمول قانون بر آنها مستلزم ذکر نام وتصریح نام است از قبیل شرکت ملی نفت ایران، سازمان گسترش و نوسازی صنایع ایران، بانک مرکزی، بانکها و بیمههای دولتی. ( ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری)
محیط کنترلی:
محیط کنترلی شامل نگرش، آگاهی و اقدامات مدیریت نسبت به کنترلهای داخلی و اهمیت آن برای واحد تجاری است. محیط کنترلی همچنین شامل عملکرد مدیریت است و با تنظیم جو واحد تجاری، بر هوشیاری کنترلی کارکنان اثر میگذارد. محیط کنترلی اساس کنترلهای داخلی اثربخش و فراهم کننده نظم و ساختار است(ارباب سلیمانی و همکاران، 1390). مولفههای کاربردی محیط کنترلی عبارتند از:
آگاهی از اهداف سازمانی
تسلط بر قوانین و مقررات استخدامی
دورههای آموزشی مداوم
شناخت حسابرسان از بخشهای اداری و عملیاتی
ارزیابی ریسک:
ارزیابی ریسک به معنای شناسایی و تجزیه و تحلیل ریسکهای مرتبط با دستیابی به اهداف واحد اقتصادی است. مولفههای کاربردی ارزیابی ریسک عبارتند از:
آگاهی از راهبردهای کلیدی
وجود دستورالعملهای مدون
فرایند شناسایی و تجزیه و تحلیل ریسکهای مرتبط
فعالیتهای کنترلی:
فعالیتهای کنترلی، خط مشیها و رویههایی هستند که مدیریت به وسیله آنها از اجرای دستورات یا رهنمودهایش اطمینان حاصل میکند. مولفه کاربردی فعالیتهای کنترلی عبارت است از:
شناسایی، گردآوری، پردازش و گزارش اطلاعات
اطلاعات و ارتباطات:
اطلاعات مربوط باید شناسایی، گردآوری و نهایتاً در یک شکل و چارچوب زمانی به گونهای گزارش شود که کارکنان را در ایفای مسئولیتهایشان یاری دهد. مولفه کاربردی اطلاعات و ارتباطات عبارت است از:
روشهای جمعآوری اطلاعات
نظارت:
نظارت فرآیندی است که کیفیت عملکرد سیستم را بطور مداوم ارزیابی میکند. مولفههای کاربردی ارزیابی نظارت عبارتند از:
عملیات نظارت مستمر
گزارشدهی نارسایی کنترل داخلی
حسابرسی موفق:
حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی عبارت است از ارزیابی عملکرد هر یک از دستگاههای اجرایی در زمینه فعالیت آنها، به منظور حصول اطمینان از موارد زیر:
1- صورتهای مالی به نحوه منصفانه قابل قبول ارائه شده باشد.
2- رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی.
3- میزان درصد تحقق اهداف از پیش تعیین شده.
4- حراست و استفاده بجا و مطلوب از اموال و داراییها.
فصل دوم
مبانی نظری تحقیق و پیشینه
2-1- مقدمه:
مدیران سازمانها مسؤلیت پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه در بخش عمومي‌ را عهدهدار میباشند و به همین دلیل توجه زیادی به استقرار سیستم کنترل داخلی دارند و همواره در تلاشند که بهترین و جامعترین سیستم کنترل داخلی را در سازمان یا موسسه تحت مدیریت خویش مستقر نمایند، زیرا به این موضوع اشراف دارند که با استقرار سیستم کنترل داخلی مناسب و بکارگیری پیوسته سیستمهای مناسب حسابداری، این مسؤلیت را ایفا خواهند کرد و در نبود سیستم کنترل داخلی اثربخش، تحقق رسالت اصلی سازمان بسیار مشکل خواهد بود و از طرفی وجود این کنترلهای داخلی باعث افزایش کارایی، کاهش ریسک از دست دادن داراییها و دستیابی به اطمینان معقول از اعتمادپذیری صورتهای مالی و رعایت قوانین و مقررات خواهد شد.
از آنجا که عملیات سازمانهای بخش عمومي‌ متفاوت از یکدیگر است، لذا استقرار سیستم کنترلهای داخلی یکسان برای کلیه سازمانها و دستگاههای بخش عمومي‌ مقدور نخواهد بود و استقرار کنترلهای خاص در هر سیستم به عواملی چون اندازه، نوع عملیات و هدفهای سازمانی که سیستم برای آن طراحی شده است، بستگی دارد (محمدی، 1387).
تعیین حدود، نوع و اجرای کنترلهای داخلی بیش از هر موضوع دیگر، در تعیین روشهای حسابرسی و حجم رسیدگیهای حسابرس موثر میباشد و حسابرس پس از بررسی چگونگی سیستم کنترل داخلی میتواند نسبت به گستردگی رسیدگیها جهت اظهارنظر به گزارشهای مالی تصمیم لازم را اتخاذ نماید.
از سویی مرجع کنترل کننده داخلی وظیفه کنترل عملیات و فعالیتها و حرکت سازمان در راستای اهداف قانونی آن سازمان را بر عهده داشته و باعث میگردد سازمان در مسیر رسیدگی به تعالی و اهداف سازمانی ترسیم شده برای آن گام بردارد و بر اساس ماده (6) قانون دیوان محاسبات کشور، “اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع کنترل کننده داخلی و یا عدم کفایت مرجع کنترل کننده موجود در دستگاههای مورد رسیدگی با توجه به گزارشات حسابرسی و رسیدگیهای انجام شده جهت حفظ حقوق بیتالمال” از جمله وظایف مصرحه دیوان محاسبات کشور تلقی میگردد و عدم وجود یا عدم کفایت لازم کنترلهای داخلی باعث میگردد انحرافاتی در مسیر حرکت در قالب فعالیتهای سازمان صورت گرفته و باعث بروز تخلفات متعددی گردد.
کنترل داخلی، یک رویداد نیست، بلکه مجموعهای از عملیات و فعالیتها بر پایه ستانده است. کنترل داخلی باید به عنوان جزء لازم هر سامانهای شناسایی شود که مدیریت برای تنظیم و راهنمایی آن فعالیتها بکار گیرد، نه به عنوان یک سامانه جداگانه در درون دستگاه اجرایی( کوزو،1992).
کنترلهای داخلی بخش مهمي‌ از اداره یک سازمان است که شامل طرحها، شیوهها و روشهای اجرا شدنی برای دستیابی به وظیفهها، هدفها و مقاصد و به عبارت دیگر پشتیبانی مدیریت بر مبنای عملکرد است و نیز به عنوان اولین خط دفاعی در حفاظت از دارائیها، پیشگیری، کشف خطاها و تقلب بکار میرود(عباس زاده، 1390).
حال در این فصل به جایگاه ارزیابی کنترلهای داخلی در انجام حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی توسط حسابرسان دیوان محاسبات پرداخته میشود.
2-2- کنترل داخلی:
کمیته بررسی اصطلاحات قانون دیوان محاسبات کشور درسال 1381 برخی کنترلهای داخلی را بشرح ذیل تعریف نموده است:
2-2-1- کنترل داخلی اداری:
شامل طرح و برنامه سازمان و روشها و سوابقی است که در ارتباط با فرآیند تصمیمگیری بوده و منتج به صدور مجوزهای لازم توسط مدیریت میشود.
2-2-2- کنترل داخلی حسابداری:
شامل برنامه سازمان و روشها و سوابقی است که در ارتباط با نگهداری و حفاظت از دارائیها و قابل اطمینان بودن سوابق مالی میباشد.
کنترل داخلی باید درونی و اصلی باشد، نه بیرونی و مجزا. با درونی و نهادنی کردن آن، کنترل داخلی به عنوان عامل اصلی و جدایی ناپذیر از فرآیند اساسی مدیریت در امور برنامهریزی، اجرا و نظارت در خواهد آمد. مسئولیت یک کنترل داخلی خوب بر عهده مدیران است. مدیریت هدفها را یکپارچه مي‌ کند، فعالیتها و ساز و کارهای کنترلی را در جای خود جایگذاری، کنترل، نظارت و ارزیابی میکند. بنابراین کنترل داخلی ابزاری برای مدیریت و به طور مستقیم مرتبط با هدفهای سازمان است. با اینکه مدیریت رکن اصلی کنترل داخلی است، اما همه کارکنان سازمان نقشهای مهمي‌ در ایجاد و اجرای آن دارند.
کارکنان افرادی هستند که کنترلهای داخلی را به اجرا در میآورند. پس سیستم کنترل داخلی زمانی در بخش عمومي‌ میتواند اثربخش باشد که در استقرار آن به رفتار اخلاقی و شایستگیهای فنی کارکنان توجه شود. بنابراین دستیابی به کنترل داخلی مناسب، مستلزم وجود کارکنان متعهد و درستکار و دارای ارزشهای اخلاقی قوی است.
در سال 1985 کار گروه سازمانهای حامي‌ کمیسیون تردوی 2با پشتیبانی و مشارکت معروفترین محافل حرفه‌ای حسابداری امریکا شامل انجمن حسابداری رسمي‌ امریکا3 ، انجمن حسابداری امریکا، انجمن حسابرسان داخلی، انجمن حسابداران مدیریت و انجمن مدیران مالی تاسیس شد و به همراه گروهی از مشاوران، کار پژوهشی گستردهای را بر روی تعریفها و مفهومهای کنترل داخلی آغاز کرد. حاصل کار این گروه پس از طی چند مرحله، گزارشی بود که با نام «کنترل داخلی- چارچوب یکپارچه» در 1992 منتشر شد.
طبق این گزارش که به گزارش کوزو نیز معروف است، کنترل داخلی این گونه تعریف شده است:
کنترل داخلی فرآیندی است که به منظور کسب اطمینان معقول از تحقق هدفهایی که در سه مقوله اصلی زیر دستهبندی میشوند، بوسیله مدیریت و سایر کارکنان برقرار مي‌ شود:
* اثربخشی و کارآیی عملیات (در برگیرنده هدفهای عملیاتی)
* اتکاپذیری گزارشهای مالی (در برگیرنده هدفهای گزارشگری مالی)
* رعایت قوانین و مقررات مربوط (در برگیرنده هدفهای عملیاتی)
گروه اول به هدفهای اساسی شامل هدفهای مرتبط با عملکرد و سودآوری و همچنین حفاظت داراییها اشاره مي‌ کند. گروه دوم به تهیه صورتهای مالی اتکا و سایر اقلام مالی استخراج شده از این صورتها مربوط است که برای اطلاع عموم منتشر میشوند. گروه سوم با رعایت قوانین و مقررات مربوط سر و کار دارند (قربانی، 1386).
تحقق هدفهای فوق مستلزم وجود پنج عنصر تشکیل دهنده کنترل داخلی به شرح زیر است:
1- محیط کنترلی، 2- ارزیابی خطر، 3- فعالیتهای کنترلی، 4- اطلاعات و ارتباطات، و 5- نظارت و آزمون.
این پنج عنصر یک چارچوب کلی و حداقل سطح کیفیت پذیرفتنی را برای کنترل داخلی در بخش عمومي‌ تعریف و مبنایی را برای ارزیابی کنترل داخلی فراهم میکند و باعث میشود که مدیریت برای گسترش دادن سیاستهای جزئی، رویهها و عملیاتی که برای فعالیتهای یک سازمان مناسب هستند، پاسخگو باشند (کرباسی یزدی، 1384). این پنج جزء عنصر کنترل داخلی با یکدیگر مرتبط هستند و هر جزء آن میتواند سایر اجزا را متاثر کند، لذا تمام سازمانها برای کنترل فعالیتهایشان به تمام اجزای کنترل داخلی احتیاج دارند.
وجود کنترلهای درونی باعث بهبود عملکرد سازمانها و حتی باعث بهبود گزارشگری مالی میشود. تحقیقات نشان مي‌ دهد وقتی سازمانها بر روی کنترلهای درونی متمرکز میشوند، بهتر نتیجه گرفته و باعث کاهش هزینههای کنترل داخلی در سازمانها میشوند، به این دلیل که کنترلهای درونی یک خود کنترلی در افراد سازمانها بوجود مي‌ آورد (کوکس4،2007).
کنترل داخلی، یک رویداد یا وضعیت خاص نیست، بلکه مجموعهای از اقدامات متوالی و فراگیر است که به همه فعالیتهای سازمان نفوذ و تسری پیدا مي‌ کند. این اقدامات در گستره عملیات یک سازمان و به شکلی مستمر روی میدهد. آنها در مسیری که مدیریت سازمان را اداره مي‌ کند و به پیش میبرد، به صورتی فراگیر و جدایی ناپذیر از آن وجود دارند(شعری، 1386).
مدیریت و کارکنان در همه سطوح مجبور و ملزم به ارتباط با کنترلهای داخلی بعنوان فرایندی بنیادی و پویا که خود را به طور مداوم با تغیرات رو در روی سازمان هماهنگ میسازد میباشند (اوگنوا و همکاران، 2007) این فرآنید ریسکها را شناسایی و اطمینان معقولی از دستیابی به رسالت سازمان و هدفهای آن ارایه مي‌ کند. پس از کنترلهای داخلی مجموعه اقداماتی است که مدیران برای تامین اطمینان نسبی از اجرای صحیح امور و مطابقت آن با مقررات و سیاستهای وضع شده انجام میدهند تا کارآیی و سودمندی عملیات را بالا برده و به هدفهای از قبل تعیین شده دست یابند (محمدی، 1387). به عبارت دیگر، کنترل‌های داخلی شامل طرح سازمان و تمامي‌ رویههای هماهنگ پذیرفته شده در یک سازمان است که برای حفاظت دارائیها، رسیدگی به درستی و اتکاپذیری داده‌هاي حسابداری، ارتقای کارآمدی عملیات و تشویق جهت پیروی از رویههای مدیریتی تجویز شده است (قربانی، 1386).
سیستم کنترل داخلی مسایلی فراتر از وظایف مستقیم حسابداری و مالی را در بر مي‌ گیرد؛ دامنه آن تمامي‌ شرکت را در برگرفته و با کلیه فعالیتهای آن سر و کار دارد. ساختار کنترل داخلی، شیوههای مدیریت ارشد برای تفویض اختیار و تعیین مسئولیت انجام دادن اموری چون خرید، فروش، حسابداری و تولید را شامل میشود. سیستم کنترل داخلی همچنین شامل برنامههای مربوط به تهیه، بازبینی و توزیع گزارشها و تجزیه و تحلیل‌هاي جاری بین سطوح مختلف سرپرستی است تا مدیران اجرایی بتوانند بر فعالیت ها و وظایف گوناگونی که شالوده یک واحد تجاری بزرگ را تشکیل مي‌ دهد کنترل داشته باشند. استفاده از فنون بوجهبندی، استانداردهای تولید، آزمایشگاههای کنترل کیفیت، بررسی زمان و حرکت و برنامههای آموزش حین خدمت کارکنان، موجب استفاده از مهندسان و تکنیسینهایی میشود که هیچ ارتباطی با امور مالی ندارند، اما تمامي‌ این موارد، جزیی از مکانیزمي‌ است که امروزه به نام ساختار کنترل داخلی شناخته میشود.
بسیاری تصور میکنند کنترلهای داخلی یعنی اقدامات واحد تجاری برای جلوگیری از تقلب کارکنان که در واقع این اقدامات، جزیی از کنترل داخلی محسوب میگردد. بطور کلی، ساختار کنترل داخلی یک سازمان (که به آن سیستم کنترل داخلی نیز مي‌ گویند) شامل سیاستها و روشهایی است که برای تامین اطمینان نسبی از دستیابی به هدفهای سازمانی بوجود میآید. اطمینان نسبی بدان معناست که هیچ ساختار کنترل داخلی ایدهآل نیست و مخارج کنترل داخلی یک واحد تجاری نباید بیش از منافع مورد انتظار در آینده باشد. این منافع شامل توانایی ساختار کنترل داخلی برای (1) حفاظت داراییها در برابر ضایع شدن، تقلب و استفاده نادرست، (2) افزایش دقت و قابلیت اتکای مدارک حسابداری، (3) تشویق کارکنان به رعایت رویه‌های واحد تجاری و سنجش میزان رعایت رویهها و (4) ارزیابی کارایی آنهاست. بطور خلاصه، ساختار کنترل داخلی شامل کلیه اقداماتی است که به عمل میآید تا مدیریت اطمینان یابد هر چیز به گونه ای که باید، عمل مي‌ کند (ارباب سلیمانی وهمکاران،1390).
اهمیت یک چنین مفهوم کلی و فراگیر زمانی روشن میشود که آن را از دید یک واحد صنعتی بزرگ بین‌المللی بررسی کنیم؛ زیرا سیستم کنترل داخلی به یک فن حساس و حیاتی برای مدیریت واحدهای تجاری تبدیل شده است تا بتوانند به نحوی موثر انجام وظیفه کنند(عسرتی و همکاران، 1392).
2-3- دسته بندی کنترلهای داخلی:
در گذشته کنترلهای داخلی، به دو دستهی الف) کنترلهای داخلی اداری و ب) کنترلهای داخلی حسابداری تفکیک میشدند(جمشیدی، 1381).
2-3-1- کنترلهای داخلی اداری:
این کنترلها شامل طرح سازمان، روشها و مدارکی است که با فرایند تصمیمگیری ارتباط دارد و منتج به صدور مجوز معاملات توسط مدیریت میشود، کنترلهایی که معمولاً بر صورتهای مالی تاثیری ندارند یا تأثیر اندکی دارند و به طور مستقیم مورد توجه حسابرسان مستقل قرار نمیگیرند. این کنترلها به منظور دستیابی به اهدافی چون کارایی و سودمندی عملیات و رعایت رویههای مورد نظر مدیریت در تمام قسمت‌ها و دوایر واحد تجاری استقرار مي‌ یابند(نوروش و مهرانی، 1393: 245).
2-3-2- کنترلهای داخلی حسابداری:
کنترلهایی هستند که مستقیماً بر قابلیت اتکای مدارک حسابداری و صورتهای مالی اثر دارند و به منظور دستیابی به اهدافی چون حفاظت داراییها، قابلیت اتکای مدارک حسابداری و تهیه صورتهای مالی قابل اطمینان استقرار مییابند. کنترلهای داخلی حسابداری شامل دو دسته کنترل‌هاي پایه (اولیه) و کنترلهای انضباطی(ثانویه) مي‌ گردد (نوروش و مهرانی 1393، 245).
2-3-2-1- کنترلهای پایه (اولیه):
حداقل کنترلهای داخلی لازم جهت اطمینان از ثبت صحیح و کامل فعالیتهای واحد تجاری مانند، مشاهده عینی داراییهای ثابت، بررسی اجمالی گردش حسابها به منظور تعیین اقلام غیرعادی، تهیه و تنظیم صورت مغایرت بانکی یا رفع مغایرت، تهیه و تنظیم تراز آزمایشی(نوروش و مهرانی 1393، 245).
2-3-2-2- کنترلهای انضباطی (ثانویه):
کنترلهایی که جهت اطمینان از حسن اجرای کنترلهای داخلی پایه و حفاظت از اموال و داراییهای واحد تجاری صورت میگیرد. کنترلهای انضباطی در شرکتهایی مستقر میگردند که حجم فعالیت آنها گسترده میباشد. این کنترلها به سه دسته تقسیم میشوند:
کنترلهای سرپرستی:
به منظور حصول اطمینان از حسن اجرای کنترلهای پایه صورت میگیرد.
کنترلهای حفاظتی:
به منظور استفاده صحیح از داراییها و حفاظت از آنها به کار گرفته مي‌ شود تا از وارد آمدن خسارت یا سوء استفاده ار آنها جلوگیری شود.
کنترلهای تفکیک وظایف:
تفکیک وظایف و مسئولیتها بین کارکنان به نحوی که هیچ فردی مسئولیت انجام و ثبت یک معامله را از ابتدا تا انتها به عهده نداشته باشد. به طور کلی، کنترل و نظارت هر فرد (قسمت) توسط فرد (قسمت) دیگر.
لازم به ذکر است که امروزه، طبق استانداردهای حسابرسی، هیچ تفاوتی بین کنترلهای داخلی اداری و کنترلهای داخلی حسابداری وجود ندارد و از عبارت کنترلهای داخلی، صرفنظر از اداری و یا حسابداری، استفاده میگردد و حسابرس باید تمام کنترلهای داخلی که بتواند به گونهای با اهمیت بر صورتهای مالی اثر گذارد را مورد توجه قرار دهد. بدین ترتیب چنانچه یک کنترل اداری بتواند اثر با اهمیتی بر صورتهای مالی داشته باشد بایستی توسط حسابرس مستقل مورد توجه قرار گیرد برای مثال، کنترلهای مربوط به اطلاعات غیر مالی، مانند آمارهای تولید، که حسابرس در روشهای تحلیلی بکار می‌گیرد یا کنترلهای مربوط به کشف موارد عدم رعایت قوانین و مقرراتی (مانند کنترلهای رعایت قوانین و مقررات مالیاتی مورد استفاده در تعیین ذخیره مالیات بر درآمد) که ممکن است اثر مستقیم و با اهمیت بر صورتهای مالی داشته باشد، میتواند به حسابرسی ارتباط یابد. اما بطور مثال، واحد مورد رسیدگی ممکن است برای دستیابی به عملیات اثربخش و کارا ، به یک سیستم پیچیده کنترلهای خودکار (مانند سیستم کنترلهای خودکار برنامههای پرواز خطوط هوائی) متکی باشد، اما این کنترلها معمولاً به حسابرسی مربوط نمیشود (نوروش و مهرانی 1393، 246).
2-4- اجزای کنترل داخلی:
کنترلهای داخلی از اجزای زیر تشکیل مي‌ شود:
2-4-1- محیط کنترلی:
محیط کنترلی فضایی را ایجاد میکند که در آن کارکنان فعالیتها و مسئولیتهای کنترلی خود را انجام میدهند. محیط کنترلی، پایه و اساس سایر اجزای کنترل داخلی است. مدیریت در این محیط، ریسکهای تحقق اهداف تعیین شده را ارزیابی میکند. مدیریت به کمک فعالیتهای کنترلی از اجرای اقداماتی که برای رویارویی با ریسکها مقرر کرده است اطمینان حاصل میکند. ضمناً اطلاعات مربوط گردآوری و در سراسر واحد اقتصادی مبادله میشود. فرآیند کنترل داخلی تحت نظارت قرار میگیرد و در صورت لزوم اصلاحاتی در آن انجام میشود. محیط کنترلی دارای اجزای زیر میباشد:
اطلاع رسانی و تقویت درستکاری و ارزشهای اخلاقی
پایبندی به صلاحیت
مشارکت هیات مدیره
نگرش و شیوه اجرایی مدیریت
ساختار سازمانی
تعیین اختیار و مسئولیت
سیاستها و روشهای منابع انسانی
2-4-2- فرایند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی:
فرایند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی به معنی فرآیند شناسایی و برخورد با خطرهای تجاری و نتایج آن است. واحدهای اقتصادی باید از ماهیت ریسکهای فرا روی خود آگاهی کافی داشته باشند و در مصاف با آنها به بهترین نحو عمل کنند و بایستی اهداف فعالیتهای فروش، تولید، بازاریابی، مالی و غیره را تعریف و تعیین کنند تا بتوانند به گونهای هماهنگ عمل نمایند. همچنین باید ساز و کارهایی را برای شناسایی، تجزیه و تحلیل و مهار ریسکهای مربوطه برقرار کنند. خطرها ممکن است در شرایطی مانند موارد زیر اجرا شود یا در اثر آنها تغییر یابد:
تغییر در محیط عملیاتی.
کارکنان جدید.
رشد سریع.
فناوری جدید.
مدلها، محصولات یا فعالیتهای تجاری جدید.
تجدید ساختار واحد تجاری.
توسعه عملیات خارجی.
استانداردهای حسابداری جدید.
2-4-3- سیستم اطلاعاتی، شامل فرایندهای تجاری مربوط، در ارتباط با گزارشگری مالی و اطلاع رسانی:
سیستمهای اطلاعاتی و ارتباطی، محیط بر فعالیتهای کنترلی هستند. واحد اقتصادی به کمک این سیستمها مي‌ تواند اطلاعات لازم را برای اجرا، اداره و کنترل عملیات گردآوری و مبادله کند.
2-4-4- فعالیتهای کنترلی:
فعالیتهای کنترلی، خط مشیها و روشهایی است که به کسب اطمینان از اجرای دستورات مدیریت یاری میرساند و در سیستم اطلاعاتی یا سیستمهای دستی، اهداف گوناگونی دارد و در سطوح سازمانی و کاری گوناگونی اجرا مي‌ شود. انواع فعالیتهای کنترلی شامل موارد زیر است:
پردازش اطلاعات.
کنترلهای فیزیکی.
تفکیک وظایف.
2-4-5- نظارت بر کنترلها:
نظارت بر فرآیند کنترل داخلی و انجام اصلاحات لازم، امری بسیار مهم و کارساز است. سیستم تحت نظارت مي‌ تواند به صورت پویا از خود واکنش نشان دهد و در شرایط مقتضی تغییر کند.
برای مثال، ارزیابی ریسک ضمن تأثیر بر فعالیتهای کنترلی ضرورت تجدید نظر در نیازهای اطلاعاتی و ارتباطی یا فعالیتهای نظارتی واحد اقتصادی را آشکار میسازد. بنابراین، اجزای کنترل داخلی با یکدیگر مرتبط هستند و هر جزء میتواند سایر اجزا را متأثر کند.
حتی دو واحد اقتصادی را نمیتوان یافت که از سیستم کنترل داخلی یکسانی برخوردار باشند، واحدهای اقتصادی و نیازهای کنترلی آنها به لحاظ صنعت، اندازه، فرهنگ و فلسفه مدیریتی به نحو چشمگیری متفاوت هستند. بنابراین، با آن که تمام واحدهای اقتصادی برای کنترل فعالیتهایشان به تمام اجزای کنترل داخلی احتیاج دارند، اما سیستم کنترل داخلی هر شرکت اغلب بسیار متفاوت از بقیه شرکتها خواهد بود (پوریا نسب وهمکاران، 1388).
2-5- ضرورت وجود کنترلهای داخلی:
سیستم کنترل داخلی درباره قابلیت اتکای اطلاعات حسابداری که مبنای اخذ تصمیمات مهمي‌ میباشند به مدیریت اطمینان لازم را میدهد. تصمیماتی که مدیریت به صورت رویه به تمام قسمتهای شرکت ابلاغ مینماید بایستی اجرای آن بطور منظم پیگیری شود تا موثر واقع گردد.
سیستم کنترل داخلی نسبت به رعایت رویههای یاد شده، اطمینان لازم را به وجود میآورد و از آنجایی که مدیریت مسئول مستقیم نگهداری از مدارک حسابداری و تهیه صورتهای مالی مناسب و قابل اتکاست، ساختار کنترل داخلی از ایفای چنین مسئولیتی اطمینان لازم را فراهم مینماید.
همچنین کنترلهای داخلی برای حسابرسان نیز حایز اهمیت است زیرا کیفیت کنترلهای داخلی بیش از هر عامل دیگری تعیین کننده نحوه رسیدگیهای حسابرسان است. حسابرسان مستقل، شناختی از کنترل داخلی بدست میآورند تا حسابرسی را برنامهریزی کنند و نوع، زمانبندی و میزان سایر عملیات حسابرسی لازم برای اظهارنظر درباره مطلوبیت ارائه صورتهای مالی را تعیین نمایند (نوروش و مهرانی 1393، 248).
2-6- محدودیتهای کنترلهای داخلی:
کنترلهای داخلی، صرفنظر از نحوه طراحی و اجرای آن، تنها میتواند اطمینانی معقول از دستیابی به اهداف گزارشگری مالی را برای واحد مورد رسیدگی تامین کند. احتمال دستیابی به این اهداف، تحت تأثیر محدودیتهای ذاتی کنترلهای داخلی است. این محدودیتها، شامل این واقعیت است که قضاوت انسان در تصمیمگیری میتواند اشتباه آمیز باشد و به دلیل خطاهای انسانی، چون اشتباهات ساده، کنترلهای داخلی مي‌‌تواند مختل شود. برای مثال، چنانچه کارکنان سیستم اطلاعاتی واحد مورد رسیدگی چگونگی پردازش معاملات فروش توسط سیستم ثبت سفارش را به طور کامل درک ننمایند، ممکن است تغییراتی را به اشتباه در سیستم طراحی کنند که سیستم، فروشهای یک خط تولید جدید را پردازش کند. از سوی دیگر، این تغییرات ممکن است به درستی طراحی شود، اما به وسیله افرادی که طرح را به برنامه تبدیل میکنند، اشتباه درک شود. اشتباهات ممکن است دراثر استفاده از اطلاعات تهیه شده توسط فناوری اطلاعات نیز رخ دهد. برای مثال، کنترلهای خودکار ممکن است به منظور گزارش معاملات بیش از یک مبلغ معین طراحی شود تا مورد بررسی مدیریت قرار گیرد، اما افراد مسئول بررسی ممکن است هدف از این گزارشها را درک نکنند و از این رو، آنها را بررسی نکنند یا اقلام غیر عادی را پیجویی ننمایند (نوروش و مهرانی1393، 254).
افزون بر این، کنترلها میتواند به وسیله تبانی دو یا چند نفر از کارکنان یا زیرپا گذاری نابجای مدیریت، بی اثر شود. برای مثال، مدیریت ممکن است به توافقهایی جنبی با مشتریان برسد که مفاد و شرایط استاندارد قراردادهای فروش واحد مورد رسیدگی را تغییر دهد و بدینسان، به شناخت درآمد نادرست بیانجامد. همچنین، کنترلهای ویرایشی تعبیه شده در برنامهها که برای شناسایی و گزارش معاملات افزون بر سقف اعتباری مشخصی طراحی شده، ممکن است نادیده گرفته شود یا به عمد، از کار انداخته شود.
سیستم کنترل داخلی عاملی موثر در پیشگیری از تقلب و حصول اطمینان از قابلیت اتکای اطلاعات حسابداری است. اما باید پذیرفت که در هر سیستم کنترل داخلی، محدودیتهای ذاتی وجود دارد. هنگام اجرای روشهای کنترل ممکن است به دلیل بی دقتی یا سهل انگاری، برداشت غلط از دستورها یا سایر عوامل مربوط به رفتار انسانی، اشتباهاتی رخ دهد. همانگونه که در موارد دادگاهی نیز ثابت شده است، کنترلهای داخلی مانع از تقلب مدیریت ارشد نیست. بدون مشارکت فعال هیات مدیره در مدیریت شرکت و بدون وجود یک واحد حسابرسی داخلی کارآمد، مدیریت ارشد به آسانی میتواند سیستم کنترل داخلی را زیر پا گذارد. همچنین آن دسته از کنترلهای داخلی که به تفکیک وظایف نیاز دارد، مي‌ تواند با تبانی کارمندان زیر پا گذارده شود.
حدود کنترلهای داخلی مورد عمل هر شرکت



قیمت: تومان

دسته بندی : پایان نامه ارشد

پاسخ دهید